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增值税原理与立法建议二:抵扣链

增值税税制下,抵扣链可以说是增值税能够环环征收且不重复征税的最大保证,抵扣链条如果不够完整,对增值税本身的作用将大打折扣。那么,什么是增值税的抵扣链,多档税率免税究竟又是如何来影响增值税的抵扣链的呢?

一、什么是增值税的抵扣链?

增值税的抵扣链是指商品流转过程中,上一环节的销项税成为下一环节的进项税,下一环节的销项税成为下下一环节的进项税,这样上下环节通过销进项相连接,多个环节连接,环环相扣,就像一个链条一样,也就形成了增值税的抵扣链。

例如一件商品,从厂家到批发商到零售商,最终到消费者手上,售价如下图:

增值税的抵扣链

这时候,厂家的销项等于批发商的进项,批发商的销项等于零售商的进项。通过这种上家销项与下家进项的链接,来将增值额(对应的增值税)步步向下传递,从而达到按最终环节负担增值税,中间各环节按各自增值额缴税的目的。

二、免税对增值税抵扣链的影响。

对于免税对增值税抵扣链的影响,有很多文章进行过论述,笔者在这里以例子形式来简要说要。

例:张三按100卖货给李四,李四再按200卖货给王五,王五按300卖给赵六,假设税率是17%。

正常情况下,张三要交100*17%=17的税,李四要交=销项-进项=200*17%-17=17的税,王五要交=销项-进项=300*17%-200*17%=17的税。

张三、李四、王五共交=17+17+17=51

假如赵六是最终消费者,如果国家想扶持王五这一环节的产业,对王五进行免税,那么对于王五来说,就少交17的税,也就是免了17的税(这里特别注意,虽然是对王五销售额全额免税,但实质上对于王五来说,其得的到免税收益不是=300*17=51,而是17,因为其对应的进项并未得到抵扣。)

而王五少交17,对于张三、李四来说并没有增加增值税,所以这种终端(最终消费者)前一环节的减免,对于某些行业是有一定扶助意义的。

而假设国家是对李四免税,这时候,李四虽然不交税,但同时,王五并未能取得进项,对于王五来说,其应交增值税=300*17%=51,而张三应交=100*17%=17,李四应交=0,共交=51+17=68,而如果都不免税,张三、李四、王五共交=51.

这时候,就会发现,对于整个增值税抵扣链条来说,中间环节免税,不仅仅没有减少国家收入,反而增加了国家收入,比平时多收17,而对整个纵向产业链来说,这种免税无疑是祸非福。

也就是说,中间环节免税,从实质上来说,并非减负免税,而是增负加税。

三、多档税率对增值税抵扣链的影响

我国现阶段零税率除外,主要有三档税率,即17%、11%、6%。这种多档税率,对增值税抵扣链究竟有没有影响,是不是必然就有影响呢?下面还是举例子来进行说明。

(一)有增值额而不用缴增值税

例一:甲公司购进原材料按17%,各类原材料100元,生产加工的产成品按11%缴税,售价为150元,这时候按增值税的增值额来说,其增值额=150-100=50,但是由于存在多档税率,进的原材料进项税=100*17%=17,而销的产品销项=150*11%=16.5。

应缴的增值税=16.5-17=-0.5,这时候,很明显的,虽然是存在增值额,却不需要缴增值税。

而增值税的关键是通过对各环节增值额征税,利用增值税的抵扣链进行传递,而上述例子中,由于高进低出,导致没有销项向下环节传递,从而使得抵扣链条断裂。

(二)无增值额而要缴增值税

例二:甲公司购进的进项税率为11%,生产的产成品税率为17%,购进为100,销售为80.

这时候增值额=80-100=-20,进项=100*11%=11,销项=80*17%=13.6,应缴增值税=13.6-11=2.6.

这里面,很显然,甲公司是没有增值额,是亏本卖的情况下,反而要交增值税,这与增值额征税的增值税基本原理明显相违背了。而且本身企业是亏本出售的情况下,反而要交增值税,这与纳税承担能力是明显相矛盾的,同时也不利于一些企业的发展与转型。

(三)有增值额不缴税,无增值额缴税,这里的税去哪里了?

我们知道,多档税率,更多的是对一些行业的扶助,那么这种扶助,是不是就完全由国家买单了呢?换句话说,某些低税率行业,这种低税率所造成的损失,是不是就相应的造成了国家税款的少收,从而由国家买单了呢?

例三:甲按100销售给乙、乙按200销售给丙、丙按300销售给最终消费者。

假如甲、乙、丙税率全部是17%,那么甲应交=100*17%=17,乙应交=200*17%-17=17,丙应交=300*17%-200*17%=17.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=17+17+17=51

假如甲税率11%,乙、丙税率17%,

这时候,我们再来算下,甲应交=100*11%=11,乙应交=200*17%-11=23,丙应交=300*17%-200*17%=17.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=11+23+17=51

也就是说,虽然对甲来说,存在了低档税率11%,但是对国家来说,最终税款并未少收,都是51。但是,对于甲、乙来说,实质上是把甲应缴的17中的一部分转移给了乙,使得乙由原来应交17变成了应交23,而甲少交了=17-11=6.

这时候,表面上,是甲得了好处,但是实质上,在市场经济下,乙、丙会同样通过定价,来把部分税分担回甲手上,也就是说,如果纯市场经济下,其实这种对甲的低税率,并没有大的意义,甲可能会被降价来再度承担转嫁出去的增值税。

例四:甲按100销售给乙、乙按200销售给丙、丙按300销售给最终消费者。

假如甲、乙、丙税率全部是11%,那么甲应交=100*11%=11,乙应交=20*11%-11=11,丙应交=300*11%-200*11%=11.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=11+11+11=33

假如甲税率17%,乙、丙税率11%,

这时候,我们再来算下,甲应交=100*17%=17,乙应交=200*11%-17=5,丙应交=300*11%-200*11%=11.

甲、乙、丙共上交给国家增值税=17+5+11=33.

也就是说,存在高档税率时,并不会增加国家税收,只不过是把乙原来应交11中的6转嫁给了甲,使得甲从应交11增加到了17.

总结下前四例,我们可以看到,增值税的最终征税额取决于销售给最终消费者的最后一环节的税率,而前端税率的提高与降低,只会形成税负的互相转嫁,并不会造成总体税额的增加或减少。

多档税率下,在最终环节税率为高税率时地,前端的低税率只会形成税负的不公,企业按市场议价再分配,其低税率实质对行业的扶助作用有限。

四、对未来增值税税制立法建议

按照题二所述,由于中间环节免税,不仅不能减税,而且还会增税,同时对整个增值税抵扣链形成断裂破坏,所以建议在未来增值税立法时,对于中间环节免税进行严格限权,同时全面清理可能的中间环节免税政策。

 尤其是营改增后,由于很多免税政策都是照搬营业税,而没有从增值税抵扣链层面进行考量,更需要对这些原营业税搬到增值税的免税政策进行重新清理考量,以减少中间环节免税对增值税抵扣链的影响。

 按照题三所述,对于多档税率,要明确区分行业是对最终环节时的低税率,还是中间环节时的低税率,对于中间环节时低税率,但最终环节为高税率的,由于其并不能真正减税,给行业真正扶助,反而只会形成税负的转嫁不公。

 所以对多档税率中的各行业要进行全面清理分析,对于类似上面所述的最终环节为高税率的,前端的低税率应进行简并处理,简并入与最终环节税率一致。

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